L’Agenzia delle entrate, con la circolare n. 28 del 15 giugno 2016, ha fornito chiarimenti in merito all’applicazione della tassazione agevolata per i premi di produttività per i titolari di reddito di lavoro dipendente entro la soglia di 50 mila euro, nonché sulle disposizioni in materia di beni e servizi (benefit) non soggetti a tassazione e di quelli erogati in sostituzione di premi.

PREMI DI RISULTATO E PARTECIPAZIONE AGLI UTILI - Una prima serie di precisazioni riguardano i premi di risultato e le somme derivanti dalla partecipazione agli utili. Si ricorda che è prevista l’applicazione di una imposta sostitutiva dell’Irpef e delle addizionali regionale e comunale nella misura del 10%, salvo espressa rinuncia scritta da parte del lavoratore, ai premi di risultato legati a incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza e innovazione, e alle somme erogate sotto forma di partecipazione agli utili della società, entro il limite di 2.000 euro lordi, elevato a 2.500 per le imprese che coinvolgono i lavoratori nell’organizzazione del lavoro. Quanto all’ambito soggettivo di applicazione dell’agevolazione, si precisa che la stessa è riservata al settore privato, compresi gli enti che non svolgono attività commerciale, e ai dipendenti degli enti pubblici economici. Rientrano nell’ambito del settore privato le agenzie di somministrazione, anche quando i propri dipendenti prestano attività nelle pubbliche amministrazioni, nonché gli esercenti arti e professioni.

L’agevolazione trova applicazione con riferimento ai titolari di reddito di lavoro dipendente di importo non superiore, nell’anno precedente a quello di percezione delle somme agevolate, a euro 50.000,00 (anche se derivanti da più rapporti di lavoro e comprese le pensioni di ogni genere e le eventuali somme di denaro per crediti di lavoro). L’agevolazione, pertanto, non spetta ai soggetti titolari, per esempio, di redditi assimilati al lavoro dipendente. Nel computo della soglia reddituale rientrano anche le stesse somme assoggettate a imposta sostitutiva, a meno che gli emolumenti premiali non siano stati sostituiti con prestazioni di welfare aziendale escluse dalla formazione del reddito di lavoro dipendente. Vanno considerate nel limite le retribuzioni corrisposte ai lavoratori dipendenti impegnati all’estero, anche se non tassate in Italia. Ad esempio, un lavoratore che nel 2016 trasferisce la residenza in Italia e riceve dei premi, può usufruire del beneficio se il reddito di lavoro dipendente tassato all’estero non ha superato i 50.000 euro. La circolare precisa che rientra nel limite reddituale anche la quota di Tfr richiesta dal lavoratore e liquidata in busta paga. Si specifica inoltre che il regime agevolato è applicabile anche se nell’anno precedente non è stato conseguito alcun reddito di lavoro dipendente e anche se il limite di 50.000 euro è stato superato per la presenza di redditi diversi da quelli di lavoro dipendente, compresi i redditi a esso assimilati.

Quanto all’ambito oggettivo, l’attuale normativa non riserva più il beneficio fiscale alla c.d. “retribuzione di produttività”, ma ne limita gli effetti esclusivamente ai premi di risultato, escludendo dal regime agevolativo voci retributive quali, ad esempio, le maggiorazioni di retribuzione o gli straordinari corrisposti a seguito di un processo di riorganizzazione del lavoro. Per fruire del beneficio sull’ammontare complessivo del premio erogato, è necessario che, nell’arco di tempo definito nell’accordo (contrattazione collettiva), sia stato realizzato l’incremento di almeno uno degli obiettivi di produttività, redditività, qualità, efficienza e innovazione richiamati dalla norma (tenendo ben presente la distinzione tra strutturazione dei premi e condizione di incrementalità degli obiettivi che dà diritto al beneficio fiscale). L’incremento può essere verificato attraverso indicatori numerici definiti dalla stessa contrattazione collettiva, da riportare nella sezione 6 del modello allegato al decreto attuativo del 25 marzo 2016, al momento della presentazione della dichiarazione di conformità. L’Agenzia conferma che rientrano nel beneficio i ristorni ai soci lavoratori di cooperative, in tal caso deve essere depositato il verbale con il quale l’assemblea dei soci ha deliberato la distribuzione degli stessi.

Per quanto riguarda le somme erogate sotto forma di partecipazione agli utili d’impresa, si sottolinea che devono essere erogate “in esecuzione dei contratti aziendali o territoriali”, ed è ammessa a prescindere dagli incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza e innovazione.

Come noto, il limite di 2.000 euro lordi annui dell’agevolazione è elevato a 2.500 in caso di coinvolgimento dei lavoratori nell’organizzazione del lavoro. Tale circostanza sussiste solo se i dipendenti sono effettivamente coinvolti, al pari dei responsabili aziendali, nella organizzazione del lavoro.

La circolare precisa poi che i premi di risultato non usufruiscono degli sgravi contributivi ex articolo 1, comma 67, legge 247/2007. Inoltre, il tetto dell’imposta sostitutiva va calcolato al netto dei contributi previdenziali, sia la quota a carico del datore di lavoro sia quella a carico del lavoratore. Il limite di 2.000/2.500 euro, è pertanto da intendersi al lordo della ritenuta fiscale del 10% e al netto delle trattenute previdenziali obbligatorie.

Quanto all’applicazione dell’imposta sostitutiva, si precisa che per l’accertamento, la riscossione, le sanzioni e il contenzioso sono valide le regole ordinarie applicate per le imposte sui redditi. Le somme tassate con l’imposta sostitutiva non concorrono a formare il reddito complessivo e quindi non rilevano ai fini della determinazione delle detrazioni ad esso commisurate (quali quelle per carichi di famiglia o per lavoro dipendente). L’esclusione dal reddito complessivo produce effetti favorevoli sulla spettanza del bonus IRPEF (80 euro). Le somme però rilevano, a favore del lavoratore, se il diritto al bonus viene meno non per assenza del requisito reddituale, ma per assenza di imposta da versare.

Da ultimo si rileva che la tassazione sostitutiva potrebbe risultare sfavorevole al dipendente, in quanto toglie la possibilità di far valere oneri deducibili o detraibili, utilizzabili solo in sede di tassazione ordinaria. Per questo, è possibile rinunciare alla sua applicazione.

BENEFIT NON SOGGETTI A TASSAZIONE - La circolare fornisce rilevanti chiarimenti anche con riferimento ai beni e servizi (benefit) non soggetti a tassazione, ovvero le erogazioni del datore di lavoro che configurano il welfare aziendale. Tali erogazioni devono essere messe a disposizione della generalità dei dipendenti (o a un gruppo omogeneo degli stessi. Ne deriva che è azzerata la tassazione per i dipendenti che scelgono di convertire i premi di risultato soggetti ad imposta sostitutiva del 10 per cento in benefit (erogazioni connotate dalle particolari finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanità o culto). Sono aumentate le tipologie di benefit che possono essere stabilite in sede di contrattazione (e non unilateralmente del datore di lavoro). Inoltre, è consentita la corresponsione dei benefit in “voucher”.

La circolare chiarisce che sono totalmente deducibili, per i datori di lavoro, i costi relativi ai benefit frutto di contrattazione. Diversamente, per quanto concerne le erogazioni disposte volontariamente dal datore di lavoro, restano deducibili nel limite del cinque per mille. Le opere e i servizi sono utilizzabili dai dipendenti e dai loro familiari, anche se non fiscalmente a carico. Le opere ed i servizi possono essere messi a disposizione direttamente dal datore o da parte di strutture esterne all’azienda, ma a condizione che il dipendente resti estraneo al rapporto economico che intercorre tra l’azienda e il terzo erogatore del servizio. Sono escluse dall’agevolazione le somme corrisposte a titolo di rimborso spese per le stesse finalità.

La nuova disciplina consente di comprendere tra i servizi di istruzione ed educazione, oltre agli asili nido, le scuole materne; inoltre, sostituisce la locuzione “colonie climatiche” con “centri estivi e invernali” e “ludoteche”. La menzione delle borse di studio a favore dei familiari dei dipendenti, fa sì che possano essere prese in considerazione anche le erogazioni di somme corrisposte al dipendente per assegni, premi di merito e sussidi per fini di studio a favore di familiari. In tale nozione possono essere ricompresi i contributi versati dal datore di lavoro per rimborsare al lavoratore le spese sostenute per le rette scolastiche, tasse universitarie, libri di testo scolastici, nonché gli incentivi economici agli studenti che conseguono livelli di eccellenza nell’ambito scolastico. Sono riconducibili alla norma il servizio di trasporto scolastico, il rimborso di somme destinate alle gite didattiche, alle visite d’istruzione ed alle altre iniziative incluse nei piani di offerta formativa scolastica nonché l’offerta –anche sotto forma di rimborso spese - di servizi di baby-sitting. Il datore di lavoro può erogare i servizi di educazione ed istruzione direttamente o tramite terzi, nonché attraverso la corresponsione ai dipendenti di somme di denaro da destinare alle finalità indicate anche a titolo di rimborso di spese già sostenute, sempreché acquisisca e conservi la documentazione comprovante l’utilizzo delle somme da parte del dipendente coerentemente con le finalità per le quali sono state corrisposte.

Quanto alla detassazione delle prestazioni di assistenza per i familiari anziani o non autosufficienti erogate anche sotto forma di rimborso spese, si precisa che si considerano non autosufficienti coloro che non sono in grado di compiere gli atti della vita quotidiana (ad esempio, mangiare, espletare le funzioni fisiologiche, lavarsi, indossare gli indumenti) o che necessitano di sorveglianza continuativa; la condizione deve risultare da certificazione medica. Per familiari “anziani”, invece, si intendono coloro che hanno compiuto i 75 anni.

L’erogazione dei benefit può avvenire mediante documenti di legittimazione, in formato cartaceo o elettronico, riportanti un valore nominale (voucher). Gli stessi non sono rappresentativi di somme in denaro e a ogni documento corrisponde un solo bene, prestazione, opera o servizio di valore pari a quello indicato nel documento stesso. Ne consegue che il titolo non può essere emesso a parziale copertura della spesa o integrato e non può rappresentare più prestazioni. Lo stesso deve essere intestato all’effettivo fruitore sia nel caso si tratti del dipendente che di un suo familiare. Il voucher agevola l’uso di strutture di soggetti terzi, a condizione che il dipendente rimanga semplice destinatario del beneficio ed estraneo, quindi, al rapporto economico instaurato tra il suo datore di lavoro e l’ente erogatore della prestazione. La circolare precisa che non rilevano ai fini in esame, eventuali corrispettivi pagati dal dipendente alla struttura che eroga il benefit, a seguito di un rapporto contrattuale stipulato autonomamente dal dipendente. Ad esempio se la prestazione ricreativa erogata dal datore di lavoro mediante voucher consiste in dieci ingressi in palestra, il pagamento dell’undicesimo ingresso contrattato direttamente dal dipendente non costituisce integrazione del voucher.

Unica eccezione alla regola che un voucher corrisponde ad un bene/servizio (divieto di cumulo) è rappresentata dalla circostanza che il titolo può essere cumulativo e rappresentare più beni e servizi di importo complessivo non superiore a 258,23 euro. Il voucher cumulativo può rappresentare una pluralità di beni, determinabili anche attraverso il rinvio – ad esempio - ad una elencazione contenuta su una piattaforma elettronica, che il dipendente può combinare a sua scelta nel “carrello della spesa”, per un valore non eccedente 258,23 euro.

BENEFIT EROGATI IN SOSTITUZIONE DI PREMI – Se il dipendente decide di ricevere il premio di risultato (per intero o in parte) in natura anziché in denaro, quest’ultimo è escluso dalla formazione del reddito nei limiti stabiliti dai commi 2 e 3 dell’articolo 51 del Tuir, sempre che tale eventualità sia prevista dai contratti aziendali o territoriali. Le modalità di esercizio della scelta/revoca sono affidate all’autonomia delle parti o al contratto stesso. I benefit corrisposti al posto delle retribuzioni premiali sono detassati a condizione che:

  • gli importi costituiscano premi o utili riconducibili al regime agevolato;
  • la contrattazione di secondo livello attribuisca al dipendente la facoltà di convertire i premi o gli utili in benefit di cui ai commi 2 e 3 dell’articolo 51 del Tuir.

Il benefit che sostituisce il premio può consistere anche in una somma di denaro (ad esempio, rimborso spese scolastiche) oppure può essere erogato tramite voucher. Tale norma non trova applicazione nei seguenti casi:

  • non sussistono le condizioni per l’applicazione dell’imposta sostitutiva (ad esempio, se i beni e servizi sono erogati a dipendenti con reddito superiore, nell’anno precedente, a 50.000 euro)
  • il benefit è erogato senza possibilità di conversione monetaria.

A tal proposito, la circolare in commento fornisce rilevanti chiarimenti in merito ai benefit di cui all’art. 51, co. 2 del TUIR.

APLICAZIONE DELL’AGEVOLAZIONE - Il datore di lavoro deve verificare se il dipendente ha i requisiti per usufruire dell’agevolazione, cioè se è rispettato il limite di 50.000 euro di reddito riferito all’anno precedente. Se il sostituto non è lo stesso che ha rilasciato la certificazione unica per l’anno precedente, occorre che il lavoratore attesti per iscritto l’importo del reddito di lavoro dipendente conseguito. Nel caso si accerti con ritardo la spettanza del regime di favore, la maggiore imposta può essere recuperata con la prima retribuzione, senza aspettare le operazioni di conguaglio. Il lavoratore deve comunicare al datore l’eventuale non spettanza (perché l’anno prima ha superato i limiti di reddito) o se ha già percepito premi agevolabili; inoltre, può manifestargli la volontà di rinunciarvi. Comunque, anche in assenza di rinuncia da parte del lavoratore, il sostituto d’imposta può applicare la tassazione ordinaria, se rileva che quella sostitutiva risulta meno vantaggiosa. In ogni caso, il dipendente, in sede di dichiarazione dei redditi, può scegliere definitivamente il regime a lui più conveniente.

In conclusione, si rende noto che la circolare fornisce indicazioni in merito alla efficacia temporale delle nuove disposizioni. In particolare, il decreto attuativo del 25 marzo 2016 ha stabilito che le nuove disposizioni valgono per le erogazioni effettuate a partire dal 2016; tuttavia, ne estende l’applicazione anche a premi di risultato e partecipazione agli utili corrisposti quest’anno, ma riferiti al 2015: la condizione è che rispettino quanto richiesto dall’attuale disciplina.