L'Agenzia delle entrate, con la circolare 11/2007, ha fornito alcune risposte in merito alle problematiche fiscali scaturenti dalle modifiche e dalle novità introdotte dalla Legge Finanziaria 2007. Tra queste quelle di particolare interesse sono le seguenti. IRPEF - DEDUZIONI E DETRAZIONI 2.1 Ininfluenza della ripartizione al 50% dei carichi di famiglia in relazione alle spese sostenute per gli stessi familiari D. Le nuove regole di ripartizione delle detrazioni per i figli a carico stabilite dall'art. 12, comma 1, lettera c), del Tuir, devono trovare applicazione anche nella ripartizione delle deduzioni di cui all'art. 10, comma 2, del Tuir e delle detrazioni di cui all'art. 15, comma 2, del Tuir, oppure e' confermata per queste ultime la possibilita' per i genitori di procedere alla libera ripartizione delle spese sostenute nell'interesse dei figli mediante un'attestazione in calce al relativo documento di spesa?. R. Il criterio di ripartizione degli oneri tra i genitori, previsto dalla nuova formulazione dell'art. 12, comma 1, lettera c), del Tuir, vale esclusivamente ai fini della ripartizione, tra i genitori stessi, delle detrazioni per familiari a carico. Per quanto riguarda le modalita' di ripartizione tra i coniugi delle deduzioni di cui all'art. 10, comma 2, e delle detrazioni di cui all'art. 15, comma 2, del Tuir, restano confermate le indicazioni gia' fornite dai precedenti documenti di prassi ed in particolare dalle istruzione ai modelli di dichiarazione. In particolare, quando l'onere e' sostenuto per i familiari a carico, la detrazione o la deduzione spetta al contribuente al quale e' intestato il documento che certifica la spesa. Se, invece, il documento e' intestato al figlio fiscalmente a carico, le spese devono essere suddivise tra i due genitori in relazione al loro effettivo sostenimento. Qualora i genitori intendano ripartire le spese in misura diversa dal 50 per cento devono annotare nel documento comprovante la spesa la percentuale di ripartizione. Se uno dei due coniugi e' fiscalmente a carico dell'altro, quest'ultimo puo' considerare l'intera spesa sostenuta, ai fini del calcolo della detrazione o della deduzione. AUTO AZIENDALI 8.1 Deducibilita' D. Con riguardo al nuovo testo dell'art. 164 del TUIR si chiede, nel caso di auto concessa in uso promiscuo da una impresa al dipendente con un benefit calcolato in misura forfetaria pari a 1000, quale risulti essere la quota deducibile dal reddito d'impresa, nell'ipotesi in cui una parte di tale importo sia rimborsato dal dipendente e determini, pertanto, una riduzione del benefit tassato. Ipotizzando un rimborso di 400, il quantum deducibile per l'impresa risulta essere pari a 1000 o a 600? Nel caso in cui fosse pari a 600 quale sara' il trattamento fiscale dell'addebito effettuato dall'impresa per 400? R. Nel caso in cui il dipendente corrisponda delle somme a fronte dell'utilizzo del veicolo per rimborsare in tutto o in parte il relativo costo sostenuto dall'impresa, dette somme vanno a decurtare il reddito di lavoro dipendente. In tal caso, considerato che le somme rimborsate dal dipendente concorrono a formare il reddito dell'impresa, e' da ritenere che i costi effettivamente sostenuti dall'impresa, per un ammontare corrispondente a dette spese, possano essere portati in deduzione dal reddito in quanto strettamente correlati al componente positivo tassato. In ogni caso l'importo complessivamente deducibile dall'impresa, a titolo di fringe benefit e di altri costi, non puo' eccedere quello delle spese sostenute per l'autoveicolo dato in uso promiscuo. In relazione all'esempio proposto, nell'ipotesi in cui i costi sostenuti dall'impresa siano superiori al fringe benefit, si avra': Costi sostenuti dall'impresa 2100 Fringe benefit 1000 Somme rimborsate 400 L'impresa registrera': . un componente positivo di reddito, incluso nell'utile civilistico, pari a 400 a fronte dei costi rimborsati; . una variazione fiscale in aumento pari a 1100, per riprendere a tassazione i costi sostenuti (2100) al netto del fringe benefit tassato in capo al dipendente (600) e delle somme rimborsate (400), che sono deducibili. Nell'ipotesi, invece, in cui i costi sostenuti dall'impresa siano inferiori al fringe benefit, si avra': Costi sostenuti dall'impresa 800 Fringe benefit 1000 Somme rimborsate 400 L'impresa registrera': . un componente positivo di reddito, incluso nell'utile civilistico, pari a 400 a fronte dei costi rimborsati; . nessuna variazione fiscale in aumento o in diminuzione, in quanto ai costi complessivamente sostenuti (800) vanno sottratti il fringe benefit tassato in capo al dipendente (600) e le somme rimborsate, ma solo fino a concorrenza dei predetti costi (200). 8.2 Regime degli automezzi strumentali D. Considerando il nuovo testo dell'art. 164 ed in particolare il fatto che si riconosce possibile il regime proprio degli automezzi strumentali di cui al numero 1 della lettera a) anche per quelli posseduti dagli agenti e rappresentanti, in alternativa al regime tipico di deducibilita' per l'80%, e' corretto ritenere superate la precedente tesi dell'amministrazione finanziaria (sostenuta, ad esempio, nelle circ. n. 37/E del 13 febbraio 1997 e n. 48/E del 10 febbraio 1998) secondo cui erano da ritenere strumentali solo "i veicoli senza i quali l'attivita' stessa non puo' essere esercitata" (beni posseduti dalle imprese che li noleggiano per cerimonia, dalle auto-scuole ecc.)? R. Le modifiche operate dal decreto legge 3 ottobre 2006 n. 262, convertito con modificazioni dalla legge 24 novembre 2006, 286, al regime fiscale dei veicoli di proprieta' dell'impresa non hanno interessato in alcun modo il comma 1, lettera a), dell'articolo 164 del TUIR. Si e' del parere, pertanto, che a tale riguardo debbano intendersi confermate tutte le indicazioni fornite nelle circolari 13 febbraio 1997, n. 37/E, e 10 febbraio 1998, n. 48/E. 8.3 Provvedimento di identificazione degli automezzi D. In attuazione delle disposizioni di cui all'articolo 35 del decreto legge n. 223 del 2006 e' stato varato il Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate del 6 dicembre 2006. Si chiede di conoscere se le indicazioni in esso contenute possano avere valenza retroattiva o se, invece, i criteri contenuti nel provvedimento possano essere utilizzati esclusivamente dal periodo di imposta 2007, anche in considerazione delle previsioni di cui alla legge n. 212 del 2000. R. Per espressa previsione del menzionato articolo 35, comma 11, del d.l. n. 223 del 2006, i veicoli con le caratteristiche individuate dal suddetto provvedimento dovranno essere assoggettati a regime proprio degli autoveicoli di cui al comma 1, lettera b), dell'articolo 164 del Tuir ai fini delle imposte dirette. Tale disposizione si applica a decorrere dal periodo d'imposta in corso alla data di entrata in vigore del citato decreto. 11 STOCK OPTION 11.1 Termine per l'esercizio dell'opzione D. Si pongono particolari problemi di diritto transitorio, con riferimento ai piani di stock option varati prima del 3 ottobre 2006 (data di entrata in vigore del d.l. n. 262 del 2006, senza essere conformi al requisito secondo il quale l'opzione non deve essere esercitabile prima che siano trascorsi tre anni dalla sua attribuzione. Come ci si deve comportare? R. Le nuove disposizioni dell'articolo 51, comma 2-bis, del TUIR (cosi' come risultanti dalle modifiche apportate dal d.l. n. 262 del 2006) hanno, come noto, modificato le condizioni per poter usufruire del regime fiscale agevolato previsto per le stock option. Le norme, tra l'altro, stabiliscono ora che l'opzione sia esercitabile non prima che siano trascorsi tre anni dalla sua attribuzione. In sostanza, la disposizione impone che il piano preveda un cosiddetto "vesting period" obbligatorio triennale: l'opzione, infatti, sulla base delle previsioni del piano, non deve essere esercitabile prima del termine di tre anni dalla attribuzione. In altre parole, tale condizione va verificata in concreto secondo le specifiche previsioni contenute nei piani deliberati dalle societa'. Pertanto, non e' sufficiente che il contribuente non eserciti l'opzione prima dei tre anni, ma e' necessario che tale condizione sia prevista anche espressamente nei piani. Nella circolare n. 1/E del 19 gennaio 2007 di commento al decreto-legge n. 262 del 2006, l'Agenzia delle Entrate ha chiarito che per consentire di usufruire dell'agevolazione ai piani gia' deliberati alla data di entrata in vigore della norma (3 ottobre 2006) che non prevedono un vesting period obbligatorio triennale e le cui azioni non siano gia' state assegnate (neanche in parte), detti piani possano essere in tal senso modificati senza che tale modifica possa costituire una fattispecie novativa. Come gia' precisato in altre occasioni, infatti, non costituisce novazione la revisione della data di esercizio delle opzioni, sempre che rimangano inalterate le altre condizioni essenziali del piano, quale, ad esempio, quella che al momento dell'esercizio dell'opzione stessa il prezzo pagato sia almeno pari al valore dell'azione al momento dell'offerta. 11.2 Stratificazione delle azioni ricevute D. Nel caso in cui il dipendente abbia in portafoglio azioni soggette a diversi regimi fiscali di cedibilita' (cioe' soggette a piu' di uno dei regimi di cui all'articolo 51 del Tuir che si sono succeduti nel tempo), si puo' ritenere corretto che il dipendente decida autonomamente, in caso di cessione di una parte delle azioni, da quale "pacchetto" di azioni possedute prelevare le azioni cedute? Inoltre, si puo' ritenere che sia estensivamente applicabile il principio affermato nella risoluzione 12 agosto 2005, n. 118/E, secondo cui "il trasferimento ex lege delle azioni in possesso dei dipendenti (...), proprio perche' avviene in forma obbligatoria, non lascia alcun margine di scelta agli stessi e, quindi, sembrerebbe scongiurare una qualche finalita' elusiva dell'operazione"? Nella fattispecie analizzata dall'Agenzia delle entrate, il nuovo socio di riferimento della societa' che aveva varato il piano di incentivo aveva posto in essere un'operazione cd. di squeeze out, finalizzata ad acquisire il 100% del pacchetto azionario della controllata. R. Ai fini dell'individuazione delle azioni cedute dal dipendente, nel caso in cui le azioni siano state dallo stesso ricevute in epoche diverse, come precisato nella risoluzione n. 186/E del 12 giugno 2002, si conferma che puo' essere fatto riferimento al criterio del F.I.F.O. (first in-first out), ossia il criterio che consente di riferire la cessione agli acquisti meno recenti. Tale criterio puo' essere riferito esclusivamente alle azioni assegnate al dipendente sulla base di piani di stock option e non anche alle azioni che il dipendente abbia acquistato autonomamente sul mercato. In questa ipotesi, infatti, rimangono fermi i criteri di determinazione dei redditi diversi di natura finanziaria, compreso quello indicato nel comma 1-bis dell'articolo 67 del TUIR e si dovra' quindi fare riferimento al criterio L.I.F.O. (last in-first out). Con riferimento, infine, al vincolo di incedibilita' quinquennale, si conferma quanto gia' precisato nella risoluzione n. 118/E del 12 agosto 2005, ossia che il trasferimento ex lege di azioni in possesso del dipendente, avvenendo in forma obbligatoria e non lasciando alcun margine di scelta alle parti del rapporto di lavoro (datore di lavoro e dipendente), non configura una fattispecie elusiva e non comporta la decadenza dal beneficio fiscale. 11.3 Investimento minimo quinquennale D. L'articolo 51, comma 2-bis, lettera c) del Tuir pone la condizione che il beneficiario mantenga per almeno i cinque anni successivi all'esercizio dell'opzione un investimento nei titoli oggetto di opzione non inferiore alla differenza tra il valore delle azioni al momento dell'assegnazione e l'ammontare corrisposto dal dipendente. Si vuole sapere come deve essere determinato, nel tempo, l'investimento minimo. R. A differenza della norma previgente, contenuta nel d.l. n. 223 del 2006, che imponeva un vincolo di indisponibilita' della totalita' delle azioni ricevute dal dipendente per un periodo di tempo quinquennale, la disposizione modificata dal d.l. n. 262 del 2006 prevede che il beneficiario debba mantenere per almeno i cinque anni successivi all'esercizio dell'opzione non tutte le azioni ricevute, bensi' un "investimento nei titoli oggetto di opzione non inferiore alla differenza tra il valore delle azioni al momento dell'assegnazione e l'ammontare corrisposto dal dipendente". In sostanza, l'oggetto del vincolo e' costituito dalla differenza tra il valore normale dei titoli assegnati e l'ammontare pagato dall'assegnatario, in modo tale da consentire lo smobilizzo o la costituzione in garanzia di un numero di azioni corrispondente all'esborso effettuato dal dipendente. Il calcolo del numero delle azioni indisponibili nel quinquennio e del loro corrispondente valore, deve essere stabilito alla data dell'assegnazione delle azioni. Il numero di azioni cosi' calcolato deve essere mantenuto indipendentemente dalla circostanza che il valore delle azioni subisca modificazioni nel corso del predetto periodo. Tale modalita' di determinazione dell'investimento minimo quinquennale, in particolare nell'ipotesi in cui il valore delle azioni subisca una diminuzione nel quinquennio, non costringe il dipendente a dover acquistare sul mercato un numero maggiore di azioni per tener fede al valore dell'investimento da mantenere.